1. Deductibilitatea TVA şi a cheltuielilor aferente combustibilului consumat de autovehicolele unei societăţi comerciale (prin prisma interpretărilor aduse de HG 488/2009, de modificare HG 44/2004 care aprobă Normele metodologice venite în aplicarea Legii 571/2003 privind Codul fiscal).
1.1. Pentru vehiculele utilizate pentru transportul de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii.
În urma interpretărilor OUG 34/2009 am ajuns la concluzia că pot fi deduse cheltuielile şi TVA aferente conbusitibilului consumat de vehicolele utilizate pentru “transportul de personal la şi de la locul de desfăşurare a activităţii”.
Prin locul de desfăşurare a activităţii înţelegeam atunci, orice locaţie ce necesită deplasarea unui reprezentant al societăţii, pentru ducerea la îndeplinere a obiectului de activitate al acesteia. Spre exemplu, cheltuielile de combustibil necesare deplasărilor în scopuri de natura celor menţionate mai jos, ar fi putut fi deductibile atât din punctul de vedere al TVA cât şi a impozitului pe profit.
În această categorie de vehicole ar fi intrat şi cele utilizate de alte persoane decât agenţii de vânzări sau de recrutare (inclusiv cei cu funcţii de conducere şi administrarea).
Exemple de deplasări în interesul activităţii:
Întâlnirea cu un client sau potenţial client (în interiorul şi exteriorul ţării);
Întâlnirea cu un furnizor sau potenţial furnizor (în interiorul şi exteriorul ţării);
Participarea la târguri şi expoziţii;
Întâlnirea cu reprezentanţii instituţiilor de creditare;
Întâlnirea cu colaboratorii societăţii (avocaţi, consultanţi, auditori);
Participarea la cursuri de pregătire.
HG 488/2009 limitează deductibilitatea acestor cheltuieli doar la situaţiile în care sunt îndeplinite cumulativ şi următoarele condiţii (suplimentar faţă de cele menţionate în OUG 34/2009):
existenţa unor dificultăţi evidente de a găsi alte mijloace de transport;
existenţa unui acord colectiv între angajator şi angajaţi prin care angajatorul se obligă să asigure gratuit acest transport.
În cele ce urmează vom încerca să oferim o interpretare a acestor limitări impuse de HG 488/2009.
În privinţa primei limitări, considerăm că legiuitorul a pornit de la premisa că punerea la dispoziţia unui angajat a unui vehicol, nu ar trebui să fie motivată de dorinţa de a-i oferi acestuia un beneficiu, ci de obligativitatea de a-i oferi condiţiile şi instrumentele necesare îndeplinirii eficiente a sarcinilor convenite prin contractul individual de muncă.
Exemple de situaţii de dificultăţi evidente, ar putea fi următoarele
inexistenţa unor mijloace de transport alternative (sau existenţa unor mijloace de transport necorespunzătoare) care să asigure transportul tututor angajaţilor la locul de desfăşurare a activităţii (sediu sau punct de lucru), la intervale orare regulate, pe rute corespunzătoare domiciliului angajaţilor, conform programului de lucru al entităţii.
existenţa în contractul individual de muncă şi/sau fişa postului a unor sarcini de servici care să presupună deplasarea în scopuri de natura celor prezentate la pct. 1-6 de mai sus, fie la intervale orare diferite de orarul mijloacelor de transport în comun, fie în regim de urgenţă sau pe rute mai complexe care nu pot fi legate între ele prin intermediul altor mijloacelor de transport.
Atunci când transportul cu mijloace de transport în comun ar conduce la majorarea semnificativă a duratei transportului la şi de la sediul angajatorului/locul de desfăşurare a activităţii.
Legiuitorul consideră însă că aprecierea unor astfel de situaţii de dificultate evidentă poate fi făcută doar prin intermediul unui acord colectiv între angajaţi şi angajatori. Se presupune că în felul acesta se pot evita situaţiile apariţiei unor nediscriminării sau acordării discreţionare a unor avantaje personale netaxabile.
Pentru entităţile care sunt obligate să încheie contract colectiv de muncă, se consideră că orice acord colectiv pe această temă trebuie să se constituie într-un act adiţional la contractul colectiv de muncă.
Codul Muncii oferă însă şi dreptul de asociere angajaţilor unor entităţi care au un număr redus de salariaţi (sub 20) şi nu sunt obligaţi să încheie un contract colectiv de muncă. Tocmai pentru a respecta dreptul tuturor angajaţilor la asociere şi negocierea colectivă (art. 7 şi art. 39 din L 53/2003), legiuitorul nu a făcut trimitere doar la contractul colectiv de muncă ci a introdus termenul de acord colectiv (un termen generic, nedefinit de Codul Muncii).
Pentru aceste entităţi acordul colectiv ar putea avea forma unor înţelegeri/convenţii între conducerea entităţii (reprezentanţii organelor cu funcţii de administrare) şi reprezentanţii aleşi din rândul angajaţilor. Practic, o înştiinţare din partea consiliului de administraţie adresată angajaţilor de a-şi desemna un reprezentant care să participie la o sedinţă/întâlnire pe tema: “stabilirii principiilor şi regulilor interne privind suportarea de către entitate a costurilor cu combustibilul consumat de vehiculele entităţii, coroborate cu prevederile Legii 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare”, însoţită de un Acord ulterior semnat de acest reprezentant ar trebui să fie suficiente pentru a se putea dovedi acordul colectiv.
O particularitate o regăsim în cazul administratorilor sau a directorilor ce au la baza un contract de mandat, şi care nu pot fi consideraţi salariaţi. Acordul colectiv în cazul acestora nu poate căpata înţelesul dat de legislaţia muncii, întrucât relaţia lor contractuală este reglementată de Legea 31/1990 şi Codul Comercial. Concret, în cazul acestora acordul colectiv presupune completarea tuturor contractelor de mandat cu prevederi referitoare la dreptul acestora de a utiliza în mod gratuit autovehicule pentru transportul la şi de la locul de desfăşurare a activităţii.
1.2. Pentru alte vehicule, decât cele menţionate mai sus
HG 488/2009 oferă precizări suplimentare cu privire la transportul realizat
în scopuri de curierat,
de către agenţi de vânzări;
pentru derularea serviciilor cu plată.
În privinţa activităţii de curierat, aceasta nu este adresată doar societăţilor specilizate (care au inclus în actele constitutive această activitate), ci tuturor societăţile care utilizează vehiculele respective pentru “primirea, transportul şi distribuirea scrisorilor, coletelor şi pachetelor”. În acest context se pot avea în vedere şi activităţile de curierat, desfăşurate ca activităţi auxiliare (necesare ducerii la îndeplinere a obiectulelor principale sau secundare de activitate).
În privinţa noţiunii de “agent de vânzări”, HG 488/2009 nu face trimitere la contractul individual de muncă, clasificaţia sau fişa postului, lărgind într-o oarecare măsură accepţiunea acestui termen. Au fost incluse aici şi:
“… vehiculele utilizate in cadrul activitatii unei persoane impozabile de catre angajatii acesteia care se ocupa in principal cu prospectarea pietei, desfasurarea activitatii de merchandising, negocierea conditiilor de vanzare, derularea vanzarii bunurilor, asigurarea de servicii postvanzare si monitorizarea clientilor. Se limiteaza deductibilitatea taxei la cel mult un vehicul utilizat de fiecare agent de vanzari. În aceasta categorie se cuprind şi vehiculele de test-drive utilizate de dealerii auto”. Se poate considera că orice persoană care are prevăzut în contractul individual de muncă şi/sau în fişa postului aceste activităţi poate deconta cheltuielile de combustibil pentru vehiculele aflate în proprietatea sau folosinţa entităţii.
HG 488/2009 limitează noţiunea de „vehicule utilizate pentru prestarea de servicii cu plată” doar la cele care contribuie în mod esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără de care serviciile nu pot fi efectuate. Se înţelege astfel că vehiculele utilizate în cadrul unor activităţi de natura serviciilor de consultanţă, arhitectură, audit, juridice, etc. contribuie doar indirect la obţinerea de venituri. Pot fi asimilate serviciilor cu plată activităţile de închiriere, cele desfăşurate de şcolile de şoferi, cele de leasing, pentru că utilizarea vehiculelor contribuie direct/esenţial la obţinerea beneficiilor. Pentru acest gen de servicii existenţa vehiculelor este obligatorie pentru ca serviciile să fie prestate.
Mircea Dragoş,
Consultant fiscal
Asociat la firma de consultanţă MUREŞAN
DRAGOŞ APOSTOL srl
Cluj-Napoca, str. Decebal nr.69, cod poştal
400037 sau prin e-mail, la adresa:
mircea.dragoş@mmda.ro
